poniedziałek, 25 lutego 2013

Mechanizm odwrotnego obciążenia w VAT

Metoda odwrotnego obciążenia, tzw. "reverse charge" jest coraz częściej praktykowana. W uzasadnieniu do wprowadzenia tej metody, Ministerstwo Finansów powołało się na istniejące trudności co do rozliczenia zobowiązania podatkowego przez jedną ze stron - albo podmiot krajowy, albo zagraniczny. Dotychczas bowiem w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatnikiem był nabywca towaru czy usługi, jednak tylko wtedy, gdy sprzedawca nie rozliczył podatku należnego z wykonanej transakcji. W opinii Urzędów Skarbowych powstawały kwestie budzące wątpliwości, co do strony zobowiązanej za rozliczenie podatku z takiej transakcji. Tak więc wprowadzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia miało uprościć kwestię rozliczeń podatku w transakcjach między krajami Unii Europejskiej.
Metoda ta opiera się na założeniu, że w przypadku przedsiębiorstw zagranicznych, nieposiadających na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności - w chwili dokonania transakcji kupna/sprzedaży towaru lub usługi, podmiot mający w Polsce siedzibę (nabywca tejże usługi/towaru) jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu powyższego świadczenia. Tak więc kupujący jest zobowiązany do wykazania i rozliczenia VAT należnego i naliczonego w deklaracji VAT poprzez tzw. samonaliczenie podatku.
Operacja ta polega na wystawieniu dowodu wewnętrznego przez nabywcę usługi/towaru. Taka faktura wewnętrzna sporządzana jest przez nabywcę również w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub w momencie importu usług. 
Należy pamiętać, że podstawą do rozpoznania, czy podatnik ma skorzystać z mechanizmu odwrotnego obciążenia czy też nie, jest zapis na fakturze. Powinna znajdować się na niej adnotacja, że podatek rozlicza nabywca, czy też zapis: "odwrotne obciążenie". Co ważne, wystawiona faktura nie może zawierać stawki VAT, w przeciwnym razie zobowiązanym do odprowadzenia podatku jest sprzedawca, a nie nabywca. W przypadku, gdyby nabywca co do którego zaistniała konieczność zastosowania procedury odwrotnego obciążenia, był podatnikiem zarejestrowanym jako zwolniony z VAT, to mimo tego faktu jego obowiązkiem jest wykazanie podstawy podatku na formularzu VAT9M i odprowadzenie podatku należnego. Zwolnienia z VAT nie stosuje się bowiem m.in. do dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca.
Mimo, że podstawą do zastosowania reverse charge jest zapis na fakturze, to obowiązkiem nabywcy usługi/towaru jest upewnienie się, że sprzedawca nie posiada w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności. 

Reasumując, jeśli mechanizm odwrotnego obciążenia przez obie strony został zaewidencjonowany i rozliczony prawidłowo, to w przypadku gdy nabywcą jest czynny podatnik VAT - podatek do zapłaty nie powstanie, gdyż jednocześnie wykazany zostanie podatek należny i naliczony w jednakowej wysokości. 
Odmienna sytuacja zaistnieje, gdy nabywcą jest podatnik VAT zwolniony - będzie musiał uregulować zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiadającej VAT należnemu z wykonanej usługi. 

Również nieprawidłowe rozliczenie po stronie sprzedawcy może narazić nabywcę na konsekwencje podatkowe. Jeśli sprzedawca naliczył podatek VAT, a nie posiada siedziby na terytorium Polski, to sporządzona faktura jest błędna. Nie powinna ona w ogóle posiadać podatku VAT, a nieświadomy nabywca pomniejszy zobowiązanie o naliczony podatek VAT, ale nie sporządzi dokumentu wewnętrznego celem wykazania podatku należnego. Tak więc nabywca bezprawnie pomniejszy zobowiązanie podatkowe właśnie o kwotę VAT z faktury.

sobota, 16 lutego 2013

Udział pracownika w imprezie integracyjnej

Do przychodu ze stosunku pracy przynależy nie tylko wartość otrzymanego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 12 ust.1 ustawy o PIT za przychody uważa się w szczególności:
- wynagrodzenie zasadnicze
- wynagrodzenie za godziny nadliczbowe
- dodatki, nagrody oraz inne kwoty, nawet jeśli ich wartość nie została z góry ustalona
- świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika
- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak więc, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, za przychód pracownika uważa się również wartość różnego rodzaju spotkań pracowniczych, wyjazdów integracyjnych, spotkań świątecznych w których pracownik brał udział. Kwestia ta niezmiennie budzi kontrowersje. Wśród pracodawców i pracowników, czy takie rozumowanie przepisów ustawy jest w gestii urzędników zasadne. Wśród organów podatkowych również nie ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa, o czym świadczą wydane interpretacje podatkowe - skrajnie różne.   

Ustawa o PIT wskazuje, że możliwe jest przypisanie konkretnemu pracownikowi wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń pod warunkiem, że do procedury obliczania ich wartości posłużą metody bezpośrednio wskazane w ustawie. Co do przychodów z tytułu wynagrodzenia za przepracowany czas pracy, stanowią one przychód pracownika jeśli zostały postawione do dyspozycji pracownika. Co do pozostałych elementów wynagrodzenia - mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Przytoczonej wprost z ustawy definicji przeczą interpretacje wydawane przez Ministra Finansów w tej sprawie. Zdaniem Ministra Finansów, przychód powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnych korzyści, za które uważa się chociażby MOŻLIWOŚĆ skonsumowania posiłków, obejrzenia przedstawienia, wzięcia udziału w dodatkowych atrakcjach. Nie ma znaczenia sytuacja, czy dany pracownik rzeczywiści skorzystał z tego typu atrakcji. Jeśli więc taka szczegółowa kalkulacja kosztu na danego pracownika nie jest możliwa, Minister Finansów zaleca ryczałtowe skalkulowanie wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Tak więc całość poniesionych przez pracodawcę kosztów dzieli się przez liczbę uczestników i w ten sposób powstaje przychód w jednakowej wysokości dla każdego z pracowników.  Zdaniem wielu organów podatkowych, trudności w oszacowaniu wartości tego świadczenia nie mogą wpłynąć na brak ich dokonania.  Tak więc stanowisko organów jest następujące: konieczne jest wykazanie po stronie pracownika przychodu jaki osiągnął z tytułu udziału w imprezie firmowej, nawet jeśli nie jest możliwe bezpośrednie oszacowanie w jakiej wysokości ten przychód został osiągnięty przez konkretną osobę, następnie doliczenie omawianej kwoty do wynagrodzenia otrzymanego w konkretnym miesiącu i obliczenie od łącznej wartości podatku, pobranie go i odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy. 

Zdarzają się również takie linie orzecznictwa organów, które nie podzielają opinii iż sama możliwość skorzystania z oferty imprezy integracyjnej  jest równoznaczna z dokonaniem na niej konsumpcji. W takich interpretacjach przeważa pogląd, że jeśli nie można wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystali, tym samym brak jest ustaleń, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Ponadto, gdy spotkania mają charakter otwarty ( każdy może w nich wziąć udział, nie tylko pracownicy), to nie jest możliwe ustalenie przychodu poszczególnym pracownikom. Nie można ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania, ponadto stanowisko organów wskazuje, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż podatnikiem PIT jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W praktyce zatem, uczestnictwo w takiej imprezie nie powoduje powstania po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.


czwartek, 14 lutego 2013

Poręczenie pożyczki

W prawie cywilnym przez poręczenie rozumie się umowę zawierającą zobowiązanie poręczyciela wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał. Celem poręczenia jest zabezpieczenie spłaty cudzego długu. Udzielenie poręczenia może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny, a samo poręczenie jest ważne aż do momentu zaspokojenia w całości długu dłużnika. 

Problemem z punktu widzenia podatkowego dla organów skarbowych jest nieodpłatne udzielenie dłużnikowi poręczenia przez inny podmiot, w szczególności z nim powiązany. Organy podatkowe w takich sytuacjach nie wypracowały jak dotąd jednego, wspólnego stanowiska. I tak - według niektórych takie zdarzenie będzie skutkowało powstaniem po stronie dłużnika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, według pozostałych zaś nie. 

Czym jest zatem przychód z tytułu  nieodpłatnych świadczeń? Cytując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie można mówić, jeżeli:
-  jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
- udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
- udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Wartość nieodpłatnego świadczenia powinna zostać ustalona wg cen stosowanych wobec innych odbiorców  ( jeśli poręczyciel świadczy tego typu usługi w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej ) lub według cen rynkowych. 
 
Według części organów skarbowych, analiza powyższego przepisu ustawy o pdop nie prowadzi do uznania zbieżności charakteru udzielonego poręczenia majątkowego innemu przedsiębiorstwu jako rodzącego konieczność określenia po stronie dłużnika przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Do takiego wniosku doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku o sygnaturze I SA/Łd 57/08. Sytuacja dotyczyła udzielenia przez trzy spółki powiązane poręczenia majątkowego spółce zależnej, aby ta mogła uzyskać kredyt bankowy. Sąd Administracyjny określił, iż w chwili zawierania umowy poręczenia nie doszło do żadnych skutków materialnych, a stan ten będzie się utrzymywał aż do momentu, gdy dłużnik będzie wykonywał swoje zobowiązania. Druga strona, to znaczy poręczyciel, jest zobowiązany do ujęcia powyższej operacji w księgach rachunkowych w ewidencji pozabilansowej jako "Zobowiązania warunkowe". Jednostka udzielająca poręczenia może również utworzyć rezerwę na przyszłe zobowiązania, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że będzie musiała to zobowiązanie spełnić (dłużnik nie wywiąże się ze swoich zobowiązań). Powstanie rezerwy rodzi zatem nie fakt udzielenia poręczenia, ale przewidywana konieczność wywiązania się z przyszłego zobowiązania. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania. Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że udzielenie poręczenia nie jest dla spółki żadną korzyścią, gdyż uzyskany dzięki temu kredyt bankowy i tak musi być spłacany przez dłużnika wraz z stanowiącymi dla niego koszt odsetkami. Częstym powodem uchylenia przez Sądy  interpretacji indywidualnych wydawanych na niekorzyść podatnika jest wskazanie, że organy takie co prawda podały podstawę prawną do uznania poręczenia jako rodzącego obowiązek wykazania przychodu, jednak nie podały sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Taka sytuacja działa na korzyść podatnika.

Innego zdania jest zdecydowana większość organów podatkowych, co jednak dziwne - zwykle są to interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach. Często są one zaskarżane przez podatnika, a nierzadko w wyniku kolejnych procesów zmienia się stosunek organów co do zasadności wydanej początkowo interpretacji. Taka sytuacja zaistniała w przypadku wyroków o sygn. I SA/Gl 35/08 oraz II FSK 1776/08, a także I SA/Łd 2033/2006. 

Wracając jednak do odmiennych decyzji urzędników ws uzyskanych poręczeń, organy czasem  stoją  na stanowisku, że udzielenie poręczenia innemu podmiotowi jest tożsame z przerzuceniem na poręczyciela części ryzyka. Ryzyko co do zasady ma swoją wartość , którą dany podmiot może w wyniku niekorzystnych zdarzeń utracić. Tak więc, konieczne jest wyrównanie przez dłużnika ewentualnych skutków niekorzystnych zdarzeń. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie polega m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Poręczenie, jako jedna z form zabezpieczenia kredytu bankowego, niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane ze spłatą zobowiązań dłużnika. Wnioskowano, iż otrzymanie poręczenia bez jakiejkolwiek formy ekwiwalentności wobec spółki zależnej powoduje konieczność wykazania przychodu w swoich księgach rachunkowych i opodatkowania jego wartości. Organy podatkowe stoją chociażby na stanowisku, że zakres korzyści nieodpłatnego udzielenia poręczenia dla dłużnika wiąże się m.in. z tym, że nie musi on korzystać z usług wyspecjalizowanych podmiotów udzielających odpłatnie takiego poręczenia. 

Rozbieżność stanowisk administracji podatkowej i sądów nie ułatwia życia podatnikom.
 


wtorek, 12 lutego 2013

Zwolnienie z opodatkowania wkładów niepieniężnych w spółkach osobowych

W polskim prawie wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niemającej osobowości prawnej nie zawsze jest jednoznacznie traktowane z punktu widzenia podatkowego. Samo wniesienie aportu nie wiąże się z żadnymi bezpośrednimi korzyściami dla tej osoby, co według orzecznictwa niektórych izb skarbowych daje wystarczającą podstawę do tego, aby operacja ta była obojętna z punktu widzenia podatku od dochodów osób fizycznych. Jednakże brak bezpośrednio takiego przepisu, a jedynie interpretacja indywidualna każdego z naczelników, doprowadziła do sytuacji, że zbieżny stan faktyczny był wielokrotnie różnie definiowany - raz powodował obowiązek podatkowy, innym razem nie. W związku z rozbieżnymi interpretacjami zaprojektowano nowelizację przepisów, która miała na celu wykluczenie sprzecznych interpretacji dotyczących tej kwestii. Nowelizacja weszła w życie z dniem 01.01.2011 roku i usystematyzowała kwestię opodatkowania aportu wniesionego do spółki niemającej osobowości prawnej. W przepisach znalazł się zapis, zgodnie z którym : "Wolne od podatku dochodowego są (...) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki."   
W momencie wejścia w życie nowelizacji pojawiły się w indywidualnych interpretacjach opinie, że skoro dopiero z dniem 01.01.2011 pojawił się jednoznaczny przepis zakazujący opodatkowywania takich transakcji, to przed tą datą takie transakcje powinny jednak ulec opodatkowaniu. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę, z której wynikało między innymi, iż do zdarzeń sprzed nowelizacji brak jest przepisów prawa jednoznacznie zawierających normę prawną nakładającą obowiązek podatkowy na osobę fizyczną w związku z wniesieniem przez nią aportu do spółki osobowej. Organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Należy zauważyć, że samo wniesienie wkładu niepieniężnego jest rozpatrywane w kategorii przychodu, jednak przychód ten włączony został do katalogu zwolnień przedmiotowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Poniżej przedstawiam wyrok NSA (II FSK 836/09), który jednoznacznie podkreśla, że w przedmiotowej sprawie nie ulega opodatkowaniu operacja wniesienia aportu. Wyrok ten był odpowiedzią na złożenie skargi kasacyjnej przez Skarżącego w stosunku do wydanej interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny był następujący:  osoba fizyczna posiada około 90 % akcji w spółce akcyjnej, akcje te zostaną wniesione jako wkład do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. We wskazanym stanie faktycznym Skarżący zapytał, czy w momencie wniesienia udziałów do spółki komandytowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie osoby fizycznej lub spółki komandytowej?  W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Strony w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia akcji spółki akcyjnej do spółki komandytowej dla osoby fizycznej jest nieprawidłowe, gdyż żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji spółki kapitałowej do spółki osobowej.
Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów błędnie utożsamia takie wniesienie akcji z ich "odpłatnym zbyciem".
Wprawdzie jest ono zbyciem akcji/udziałów, bo zmienia się ich właściciel, ale nie o charakterze odpłatnym, a to oznacza, że nie jest "odpłatnym zbyciem". Interpretacja NSA na przedmiotową sprawę była taka, że opisana czynność nie miała charakteru odpłatnego, a co za tym idzie nie sposób  ustalić, co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości wnoszonego wkładu. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w kapitale spółki, jednak dopiero w momencie faktycznego uczestnictwa w zyskach i stratach tej spółki powstaje podstawa do opodatkowania. Ponadto, NSA zakwestionowało interpretację indywidualną, twierdząc że nie ma możliwości, aby obiektywnie oszacować wartość przychodu z tytułu objęcia aportem udziału w spółce. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny". Nie jest możliwe zastosowanie ogólnych zasad ustalania przychodu. W przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże,  w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematycznie.